Opodatkowanie zbiornika podatkiem od nieruchomości

Opodatkowanie zbiorników podatkiem od nieruchomości wzbudza szereg kontrowersji. Nowelizacja przepisów wprowadza od 1 stycznia 2025 r. obowiązek klasyfikowania – na cele podatkowe – pewnych zbiorników jako budowli. Czy jednak zawsze zbiornik jest zbiornikiem? Warto przyjrzeć się niektórym kwestiom, które nadal mogą budzić wątpliwości.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane (art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych):

• grunty;
• budynki lub ich części; 
• budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozróżnienie pomiędzy powyższymi kategoriami jest istotne, ponieważ wpływa na wysokość podatku.

Zbiornik – budynek czy budowla?

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: pb), za budowle uważa się zbiorniki. Jednocześnie należy zauważyć, że wiele zbiorników (np. silosy) mogą spełniać kryteria budynków. Za budynek uznaje się bowiem taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 pb).

Rozróżnienie co jest budowlą a co budynkiem wzbudzała w orzecznictwie i doktrynie prawnej szereg wątpliwości. Problem uwidaczniał się zwłaszcza w przypadku ustalania wymiaru podatku od nieruchomości za zbiorniki. Sprawy nie ułatwia wykładnia językowa, która pozostawia szerokie pole do interpretacji. Idąc za nią, zbiornikiem jest (Słownik języka polskiego, PWN):

• naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów; też: zawartość takiego naczynia.
• zagłębienie terenu wypełnione wodą.

Nowelizacja przepisów podatkowych – zbiornik nie może być budynkiem

Poruszany powyżej problem uregulowano za sprawą Ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (dalej: nowelizacja). Ustawodawca, bazując na wcześniejszej Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, jednoznacznie określił, że budynek w rozumieniu podatkowym to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność (art. 2 pkt 1 lit a nowelizacji).

W przypadku traktowania danego zbiornika na cele podatkowe jako budynku, decyduje zatem w praktyce kluczowy parametr – powierzchnia użytkowa, a nie pojemność użytkowa.

Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiornika, który nie magazynuje

Należy zauważyć, że w orzecznictwie przez lata istniał także spór o to, czy zbiorniki, które faktycznie nie służą do magazynowania – ale stanowią urządzenie związane z cyklem technologicznym – także powinny być traktowane jako budowle. Sprawa może dotyczyć m.in. zbiorników w biogazowniach, oczyszczalniach ścieków, browarach, destylarniach itp. W niektórych nowszych orzeczeniach sądy uznawały, że nie są to budowle.

Zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 78/24, obiekty, które nie pełnią roli magazynowej, lecz wykorzystywane są w wieloetapowym procesie oczyszczania wody nie powinny być traktowane jako zbiorniki. Stanowią bowiem element urządzenia technicznego, który posiada części budowlane (fundamenty). Podatek od nieruchomości można zatem nałożyć wyłącznie we wskazanej części fundamentowej.

Po nowelizacji przepisów, niektóre rodzaje wskazanych powyżej zbiorników (będące elementami urządzenia technicznego) zostaną potraktowane jako budowle.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit a nowelizacji, za budowle uważa się m.in.: 

• zbiornik wody surowej, zbiornik retencyjny wody uzdatnionej, odstojnik wód popłucznych – wchodzące w skład stacji uzdatniania wody;
• przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa powyżej (stacja uzdatniania wody), niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem;
• stację zlewną, przepompownię ścieków oczyszczonych, osadnik wstępny, osadnik wtórny, reaktor biologiczny, komorę tlenową, komorę rozdziału, komorę niedotlenioną, komorę beztlenową, zagęszczacz grawitacyjny, instalację do odwadniania osadów, instalację do odgazowywania, stację zagęszczania osadu nadmiernego, stację dozowania kwasu octowego, zbiornik wyrównawczy cieczy nadosadowej, przepompownię osadu recyrkulowanego i nadmiernego, komorę predenitryfikacji – wchodzące w skład oczyszczalni ścieków;
• obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony powyżej.

Natomiast w przypadku biogazowni, biogazowni rolniczej oraz innych obiektów będących urządzeniami technicznymi, za budowlę będzie uważać się wyłącznie zbiorniki w zakresie ich części budowlanych.

Wydaje się więc, że poza wyszczególnionymi przypadkami zbiorniki będące elementem instalacji technicznych, mogą być nadal uznawane za wyłączone z kategorii budowli. 

Należy jednocześnie zauważyć, że znowelizowane przepisy dopiero oczekują na wypracowanie linii orzeczniczej. Na pierwszy rzut oka, pojawia się przede wszystkim wątpliwość, co należy rozumieć pod wskazanym ustawowo pojęciem „gromadzenia” – zwłaszcza w kontekście procesów technologicznych. Kwestia ta nie została w nowelizacji określona. Zgodnie z definicją językową (Słownik języka polskiego, PWN), gromadzenie może być czynnością nieco odmienną od magazynowania (patrz: WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 78/24) i oznaczać:

• zbieranie i składanie w jednym miejscu jakieś rzeczy;
• pozyskiwanie jakichś wartości lub dóbr niematerialnych.

Magazynowanie to natomiast: 

• składanie, przechowywanie czegoś w jakimś pomieszczeniu lub pojemniku,
• gromadzenie, odkładanie czegoś w celu późniejszego wykorzystania.

Trzymając się wykładni językowej, zbiornik wykorzystywany w procesie technologicznym do pozyskiwania i dalszego wykorzystania dóbr (półproduktów) w ramach jednej instalacji mógłby zostać uznany za przeznaczony do gromadzenia.

Opodatkowanie zbiornika podatkiem od nieruchomości – podsumowanie

Nowelizacja przepisów dotyczących podatku od nieruchomości zmienia w istotny sposób podejście do opodatkowania zbiorników. Obiekty, których zasadniczym parametrem technicznym jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa, mają być traktowane obligatoryjnie jako budowle, nie zaś budynki. W konsekwencji, w wielu przypadkach może zmienić się wysokość ich opodatkowania. Ustawodawca wyszczególnił również rodzaje zbiorników, które zawsze mają być traktowane jako budowle, a nie elementy urządzeń technicznych.

Mimo wprowadzonych zmian nadal mogą pojawić się wątpliwości, m.in. związane z rozróżnieniem pojęć „gromadzenie” i „magazynowanie” oraz z samą kwalifikacją niektórych obiektów do kategorii budowli. 

Nowe przepisy oczekują na wypracowanie stałej linii orzeczniczej, co oznacza, że prawidłowa interpretacja w konkretnym przypadku może nadal budzić trudności. Kwestie podatkowe bywają skomplikowane, dlatego w niejasnych sytuacjach warto zwrócić się o indywidualną interpretację podatkową – do Krajowej Informacji Skarbowej. Koszt złożenia wniosku o interpretację wynosi 40 zł, a w przypadku uwzględnienia kilku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych – 40 zł za każdy z nich.

Źródła:

• Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

• Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane

• Słownik języka polskiego, PWN (https://sjp.pwn.pl/)

• Ustawa z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej

• Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 78/24